新企业所得税法与新会计准则差异分析
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作者： 高金平 著
出 版 社：
出版时间： 2008-6-1字数：版次： 1页数： 600印刷时间：开本： 16开印次： 1纸张：I S B N ： 9787509507407包装： 平装内容简介
读罢全书，总体感觉有下列特色：
首先，在研究方法上，他摒弃了过去以收入总额和扣除项目的传统研究方法，以具体会计准则为主线，不仅结构清晰，而且内容全面，对租赁准则、金融工具确认与计量准则、套期保值准则、企业合并准则、资产负债表日后事项准则、会计政策、会计估计变更和差错更正等准则与税法的差异进行了创新性的系统分析，填补了差异研究领域的空白。
其次，注重新旧政策的衔接，实用性很强。比如工资薪金税前扣除办法改变后，对2007年底的工资结余的税务处理，区分以前年度采取据实扣除、工效挂钩、计税工资三种不同办法的企业作了详细说明，并列举了大量案例进行了深入细致的分析，使读者可以迅速消化吸收书中的内容，达到理性认识和感性认识的统一。
第三，本书以具体会计准则为线索研究差异，最后对差异项目的会计处理通过新的所得税会计方法体现出来，根本取代了传统的纳税调整台账，这既是会计准则的创举，也给进一步研究税务会计框架结构提供了一个全新的模式。
第四，这本书不仅仅是针对差异项目及纳税调整方法的讲解，而且从会计准则、税收立法背景角度出发，分析其变革的原因，并从新会计准则的理念与实务以及有利征管、反避税等角度发表了许多独到的见解。
作者简介
高金平，著名税法专家
中共国家税务总局党校、国家税务总局扬州税务进修学院教授
上海交通大学海外教育学院税务研究所所长
国际税收联合会中国研究员
上海股份制与证券研究会特聘研究员
上海交大、上海复旦、中山大学、西南财大、国家会计学院等院校客座教授
业界誉为“国内税法答疑第一人”
多家公司顾问
专著：
《新会计制度与税法差异分析》
《企业会计制度与外商投资企业税法差异分析》
《税收筹划谋略百篇》
《纳税审查技巧》
《税法难点解析》
《纳税疑难案例精编》
《税收筹划操作实务》
《财税答疑精选（一）》
《财税答疑精选（二）》
主要研究领域：
税源管理、纳税评估、税务稽查、反避税、税法与会计差异、税务筹划、税制改革、企业发展战略、公司并购等。
目录
第1章会计与税法差异概述
第2章存货准则与乘法差异分析
第3章长期股权投资准则与税法差异分析
第4章投资性房地产准则与税法差异分析
第5章固定资产准则与乘法差异分析
第6章生物资产准则与税法差异分析
第7章无形资产准则与税法差异分析
第8章非货币资产交换准则与税法差异分析
第9章资产减值准则与税法差异分析
第10章职工薪酬准则与税法差异分析
第11章股份支付准则与税法差异分析
第12章债务重组准则与税法差异分析
第13章或有事项准则与税法差异分析
第14章收入准则与税法差异分析
第15章建造合同准则与税法差异分析
第16章政府补助准则与税法差异分析
第17章债款费用准则与税法差异分析
第18章外币折算准则与税法差异分析
第19章企业合并准则与税法差异分析
第20章租赁准则与税法差异分析
第21章金融工具确认和计量准则与税法差异分析
第22章套期保值准则与税法差异分析
第23章会计政策、会计估计变更和差错更正准则与税法差异分析
第24章资产负债表日后事项准则与税法差异分析
第25章关联方披露准则与特点纳税调整
第26章金融工具列报准则与税法差异分析
第27章所得税会计
附录新企业所得税法测试题
本书参考法规及资料索引
书摘插图
1会计与税法差异概述
2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则》和《审计准则》体系，其中新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中执行，鼓励其他企业执行。本次新会计准则的发布是中国会计准则建设的重要跨越和重大突破。
2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议表决通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并于2008年1月1日起施行。
本章分析了新会计准则与税法产生差异的根源，以及如何正确处弹会计与税法之间的差异。
§1.1 会计制度与税法的基本框架
1.1.1我国会计制度的结构
会计制度是指全部与会计工作和会计核算有关的法律、法规、部门规章及其他规范性文件。我国的会计法规体系非常繁杂，一直处于改革、探索和完善之中。
1992年，财政部发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》、13个行业会计制度和10项行业财务制度。
1993年，财政部与国家体改委联合发布了《股份制试点企业会计制度》，并于1998年修订为《股份有限公司会计制度》。
从1997年开始，财政部先后发布并实施了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》等16项具体会计准则。
1999年10月31日，第九届全国人大常委会第十二次会议修订通过了新的《中华人民共和国会计法》。
2000年，国务院发布了《企业财务会计报告条例》。
此后，财政部先后发布了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》。2006年2月15日，财政部发布了39项会计准则（包括修订后的基本准则、修订的16项具体会计准则、新发布的22项具体会计准则），并于2006年10月30日出台了《企业会计准则——应用指南》，新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中执行，鼓励其他企业执行。2006年12月4日，财政部对《企业财务通则》进行了修订，并于2007年1月1日起施行。由此，一部具有中国特色的、独立完整的会计法规体系正在逐步建立和完善（如表1.1所示）。
企业进行会计核算的主要依据是《企业会计制度》和《企业会计准则》。具体会计准则是针对各类特殊业务进行单项专门规范，在制订企业会计准则时，既要比照国际会计准则，又要考虑中国国情。随着会计理论研究的不断深入，具体会计准则将会陆续颁布和不断修订补充。《企业会计制度》是一套内容比较完整的会计核算办法，各企业日常会计事项的会计处理要求和方法都涵盖其中。关于资产、负债、收入、非货币性交易、会计调整、或有事项等核算办法的具体内容均参照基本会计准则和具体会计准则的内容。新会计准则的颁布实施对企业会计制度构成了一定的冲击，内容变化很大，财政部要求从2007年开始，上市公司必须执行新会计准则，鼓励其他企业执行新会计准则。执行新会计准则的企业停止执行旧会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》。考虑到公司规模、公司性质、会计人员层次等因素，允许非上市公司继续执行企业会计制度。根据我国国情和传统的习惯，会计制度与会计准则将保持长期并存、各有所长、互融互补、平等对等的关系。为减少矛盾和差异，根据新会计准则的精神对企业会计制度进行修订和完善已十分必要。
1.1.2 我国现行税法体系
我国现行税收法律体系是在原有税制基础上，经过1994年工商税制改革逐渐完善形成的。现共有20个税种，按其性质和作用大致分为六类：
（1）流转税类。包括增值税、消费税和营业税。主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。
（2）资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。
（3）所得税类。企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税（从2008年1月1日起，并人企业所得税）、个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。
（4）特定目的税。包括固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税（已废止）、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税。主要目的是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。
（5）财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税（由车船使用税和车船使用牌照税合并）、船舶吨税、印花税、屠宰税、契税。主要是对某些财产和行为发挥调节作用。
（6）关税。主要对进出我国国境的货物、物品征收。
上述税种中的关税和船舶吨税由海关负责征收管理，其他税种由税务机关负责征收管理。除《企业所得税法》、《个人所得税法》是以国家法律的形式发布实施外，其他各税种都是经全国人民代表大会授权立法，由国务院以暂行条例的形式发布实施的。这20个税收法律、法规组成了我国的税收实体法体系。
除税收实体法外，我国对税收征收管理适用的法律制度，是按照税收管理机关的不同而分别规定的：
（1）由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）、《中华人民共和国发票管理办法》、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》等有关规定执行；
（2）由海关机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》及《中华人民共和国船舶吨税暂行办法》等有关规定执行。
构成我国程序税法体系主体的是《税收征管法》；构成我国税收处罚法体系主体的则是《税收征管法》中的“法律责任”一章中有关税收违法的行政处罚和《中华人民共和国刑法》中有关“危害税收征管罪”设定的刑事罚则；构成我国税收诉讼法体系主体的是《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国行政复议法》和国家税务总局制定的《税务行政复议规则》。
上述税收实体法、税收征管程序法，以及税收诉讼的法律制度构成了我国现行税法体系。
§1.2会计与税法产生差异的根源
会计与税法的目标不同，决定了其基本前提和遵循的原则存在一定差别，这是会计与税法产生差异的根源。“在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计与税收相分离的原则”。
1.2.1会计目标与税收立法宗旨比较
会计的确立目标是为了客观、公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量，以及财务状况变动的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于股东（或业主）、债权人、企业管理者、政府及其有关部门和社会公众等作出经济决策。企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整，目的是有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评估或者预测。
税法的立法宗旨主要是为了组织国家财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的合法权益。
由于会计和税法目标不同，决定了其对同一经济行为或事项有时会作出不同的规范要求。例如，企业销售商品时向客户收取的违约金，在会计上将其作为利得处理而不确认为收入，但税法要求必须将其作为“价外费用”并入计税收入计算增值税；又如，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的水电初装费、电话初装费等，会计上应作为负债处理，税法同样要求作为“价外费用”并人营业额计征营业税。税法这样规定显然是为了防止纳税人分解收入逃避流转税。会计与税法的差异，更多地体现在所得税法规（包括企业所得税和个体工商户生产、经营所得项目的个人所得税）之中。例如，企业发生的公益性捐赠应当据实列入当期损益，而税法对其扣除金额明确了一定的标准，这样规定既是为了体现一定的社会经济政策，同时又是为了保护税基不受侵犯。再如，企业发生的研究支出全部列入当期损益，符合条件的开发支出要求资本化处理，而税法为了鼓励企业开发新产品、新工艺、新技术，除对企业发生的研究与开发支出允许据实扣除外，还可以在本年度实现的所得额范围内按实际发生额加计扣除50％。
1.2.2 会计核算的基本前提与税法比较
会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。会计计量属性和权责发生制是企业会计核算的基础。
（1）会计主体。会计主体是明确会计所服务的对象，亦是明确会计核算的范围。会计主体不限于一个经营企业，一个企业也未必只有一个会计主体。会计主体既可以扩大至专业公司，乃至由若干个企业通过控股关系组织起来的企业集团，也可以是一个企业内部的各责任单位（独立核算）。由此可见，会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。
纳税主体，亦称纳税义务人（简称纳税人），是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人。按照纳税人身份的不同，纳税主体可以分为法人和自然人两类。在纳税人之外，纳税主体还应包括纳税担保人，即以自己的信誉和财产或第三人的信誉和财产保证纳税人履行纳税义务者。每个自然人都是个人所得税的纳税义务人，但通常情况下自然人不是会计主体。《企业所得税法》第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”由此可见，分公司不是独立的企业所得税纳税主体，但分公司可以是会计主体。
（2）持续经营。持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营的前提下，会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。持续经营的会计假设，为会计中许多常见的资产计价和费用摊销、分配方法等提供了理论依据。
由于持续经营是根据企业发展的一般情况所作的设定，而任何企业都存在破产、清算的风险，也就是说，企业不能持续经营的可能性总是存在的。为此，企业需要定期对持续经营基本前提作出分析和判断。如果可以判断企业不能持续经营，就应当改变会计核算的原则和方法，并在企业财务会计报告中作相应披露。
《企业所得税法》也以企业持续经营这一假设为前提，但当企业判断不能持续经营而改变会计核算的原则和方法时，税法的规定是不变的。此外，在过去颁布的很多法规中常常出现“过度假设”这一不合理现象。例如，《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”税法允许无限期结转扣除是以企业持续经营为前提，如果企业每年均需发生超过销售（营业）收入15％的广告费，企业在以前年度超支的广告费是无法在税前扣除的，即使是终止经营计算清算所得时也不能扣除。又如，《国家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”根据该规定，如果企业在清算前没有其他投资业务，该笔股权投资损失将无法结转。即使在无限期持续经营的前提下，纳税人也会因提前纳税而丧失一大笔货币时间价值。值得一提的是，国家税务总局已经开始关注这一问题，《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）中明确规定：“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后的第6年一次性扣除”。
（3）会计分期。会计分期（也称会计期间）将企业持续的经营活动划分为一个个连续的、长短时间相同的期间。会计分期的目的是，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。我国企业编制年报的会计期间是公历1月1日至12月31日。为满足人们对会计信息的需要，也要求企业按短于一个完整的会计年度的期间编制财务报告，半年、季度、月度均称之为会计中期。
为便于税款征缴，企业所得税按纳税年度计算，纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。但由于会计制度与税法两者的目标不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生暂时性差异。“例如，企业发生的广告及宣传费支出，应当据实列支，而税法规定，企业每一纳税年度允许扣除的广告费和宣传费支出，不得超过销售（营业）收入的15％，超过部分可以无限期结转以后年度扣除。”又如会计上确认的预计负债，税法只允许在实际履行时据实扣除。
还有一点值得注意，《国家税务总局关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》（国税发[1991]165号）规定：“外商投资企业经批准可以采用本企业满12个月的会计年度作为企业所得税的纳税年度。”由于这种会计期间不便操作，《国家税务总局关于外商投资企业纳税年度问题的批复》（国税函[2002]361号）已明确该规定停止执行。
（4）货币计量。货币计量是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。《外币折算准则》规定，企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
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